甲公司通過定向增發(fā)普通股1000萬股(每股面值5元，市價6元)吸收合并乙公司，并支付銀行存款200萬元，假設甲公司、乙公司采用的會計政策相同，合并日乙公司資產、負債的賬面價值及公允價值如下：存貨、固定資產、長期應付款、短期借款賬面價值分別為1200萬元、8000萬元、800萬元、600萬元，公允價值分別為1000萬元、10000萬元、800萬元、600萬元。假設所得稅率為25%。
1.假設甲公司、乙公司受同一企業(yè)控制，作出甲公司與吸收合并有關的會計分錄。
2.假設甲公司、乙公司受同一企業(yè)控制，甲公司吸收合并乙公司時支付銀行存款4000萬元，其余條件不變，作出甲公司與吸收合并有關的會計分錄；假設甲公司資本公積賬面余額為3200萬元。
3.假設甲公司、乙公司非同一企業(yè)控制，作出甲公司與吸收合并有關的會計分錄。
4.假設甲公司、乙公司非同一企業(yè)控制，甲公司吸收合并乙公司時支付銀行存款4000萬元，其他條件不變，作出甲公司與吸收合并有關的會計分錄。
解答：
1.根據財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)第六條第四項規(guī)定，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：(1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定；(2)被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。
《企業(yè)會計準則第20號———企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內部企業(yè)之間的合并。同一控制下企業(yè)合并因為是集團內部的合并，所以強調的是一個賬面價值的概念，可以理解為內部交易。同一控制下的吸收合并，不確認長期股權投資，也不確認商譽，而是將差額調整“資本公積”科目，“資本公積”科目不足沖減時，調整“盈余公積”科目。
(1)甲公司吸收合并取得各項資產負債的會計處理(單位：萬元)
借：存貨 1200(賬面價值)
固定資產 8000(賬面價值)
貸：長期應付款 800(賬面價值)
短期借款 600(賬面價值)
銀行存款 200
股本 5000
資本公積 2600。
(2)甲公司確認的遞延所得稅資產與遞延所得稅負債
甲乙受同一企業(yè)控制，股權支付額占交易支付總額比例為97%(6000÷6200×100%)，超過了85%，符合財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規(guī)定的特殊性稅務處理，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定，原企業(yè)計稅基礎即為原賬面價值，即同一控制下的特殊性稅務處理中，合并方取得資產、負債的入賬價值與其計稅基礎一致，不產生暫時性差異，不確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
2.甲公司、乙公司受同一企業(yè)控制，會計處理以賬面價值為基礎
借：存貨 1200(賬面價值)
固定資產 8000(賬面價值)
資本公積 1200
貸：長期應付款 800(賬面價值)
短期借款 600(賬面價值)
股本 5000
銀行存款 4000。
甲公司、乙公司同受一企業(yè)控制，股權支付額占交易支付總額比例為60%(6000÷10000×100%)，小于85%，不符合特殊重組，應作為一般性稅務處理。
財稅〔2009〕59號文件第四條規(guī)定，企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務處理規(guī)定的外，合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎。所以存貨計稅基礎應為1000萬元，賬面價值為1200萬元，應確認遞延所得稅負債50萬元(200×25%)；固定資產計稅基礎應為10000萬元，賬面價值為8000萬元，應確認遞延所得稅資產500萬元(2000×25%)。
借：遞延所得稅資產500
貸：遞延所得稅負債 50
資本公積 450。
3.《企業(yè)會計準則第20號———企業(yè)合并》規(guī)定，非同一控制下吸收合并，合并方應按照資產、負債公允價值入賬，非同一控制下企業(yè)合并，合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額時，控股合并不確認商譽，吸收合并應確認商譽；反之，控股合并和吸收合并都確認營業(yè)外收入。
借：存貨 1000(公允價值)
固定資產 10000(公允價值)
貸：長期應付款 800(公允價值)
短期借款 600(公允價值)
銀行存款 200
股本 5000
資本公積 1000
營業(yè)外收入 3400。
甲公司、乙公司屬于非同一企業(yè)控制下的吸收合并，股權支付額占交易支付總額比例為97%(6000÷6200×100%)，屬于財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規(guī)定的特殊重組，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。原合并企業(yè)的計稅基礎是以被合并方的原賬面價值確定，
存貨計稅基礎應為1200萬元，賬面價值為1000萬元，應確認遞延所得稅資產50萬元(200×25%)；固定資產計稅基礎應為8000萬元，賬面價值為10000萬元，應確認遞延所得稅負債500萬元(2000×25%)。
借：遞延所得稅資產 50
營業(yè)外收入 450
貸：遞延所得稅負債 500。
4.(1)甲公司吸收合并取得各項資產負債的會計處理
借：存貨 1000(公允價值)
固定資產 10000(公允價值)
商譽 400
貸：長期應付款 800 (公允價值)
短期借款 600(公允價值)
銀行存款 4000
股本 5000
資本公積 1000。
甲公司、乙公司屬于非同一企業(yè)控制下的吸收合并，股權支付額占交易支付總額比例為60%(6000÷10000×100%)，小于85%，不屬于財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規(guī)定的特殊重組，合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎。
在非同一控制下的合并中，在按照一般性稅務處理的情況下，合并方按企業(yè)合并會計準則規(guī)定，以公允價值計量各項取得的可辨認資產負債的入賬價值，由于其賬面價值與計稅基礎均按合并日的公允價值確定，所以不產生暫時性差異，不進行遞延所得稅的會計處理。
另外，非同一控制下的吸收合并，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，按照會計準則規(guī)定應確認為商譽，但按照稅法規(guī)定不允許確認商譽，即商譽的計稅基礎為0，商譽的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異，因確認該遞延所得稅負債會增加商譽的價值，若再考慮商譽產生的遞延所得稅負債，則會進一步加大商譽的價值，從而產生新的商譽，如此循環(huán)，不可窮盡，所以，新準則規(guī)定，商譽產生的應納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債。
