德國是世界上最早實行出口零稅制的國家之一。與實行出口增值稅先征后退的辦法相比，出口零稅制不僅能鼓勵企業(yè)出口，提高出口產(chǎn)品的價格競爭力，而且還有不占壓出口企業(yè)資金這一優(yōu)勢。經(jīng)過長期的實踐和不斷調(diào)整，德已形成了一套行之有效、較為完善的出口免稅管理制度，為德國長期保持僅次于美國的世界第二大貿(mào)易強國的地位做出了突出貢獻。他山之石，可以攻玉。按照外經(jīng)貿(mào)部對我室今年工作的批復(fù)精神，我室就德出口免征增值稅的立法及實踐情況進行了初步研究；希望本文關(guān)于德增值稅法的歷史沿革、對出口免稅的法律規(guī)定、具體運作方式、稅收征管制度、對偷漏稅的處罰規(guī)定和偷漏稅典型案例的介紹，對國內(nèi)關(guān)于出口退稅制度改革的討論有所裨益。

一、德增值稅法的歷史沿革

德國是世界上最早引入增值稅的國家之一，其歷史可追溯至第一次世界大戰(zhàn)期間。當時的德意志帝國為填補空虛的國庫和擴充軍備，于1916年6月26日頒布了“商品增值稅法”，規(guī)定對所有的商品流通征收0.1%的增值稅。1918年7月26日，德頒布的第一個增值稅法將增值稅稅率提高至0.5%。1926年，德頒布了稅收減免法，規(guī)定對出口免征增值稅，當時的普通增值稅稅率為2%；減免的目的是為了鼓勵出口并提高德出口產(chǎn)品的價格競爭力。1967年，德對增值稅法作了較大修改，將普通增值稅稅率上調(diào)至10%，并引入了對國內(nèi)所有商品流通環(huán)節(jié)實行全過程增值稅先征后退的做法，但對企業(yè)的出口仍實行零稅制，既不征也不退。此后，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和歐共體內(nèi)部大市場稅率的逐步趨同，德增值稅率亦逐年提高。目前，德普通增值稅稅率為16%，對農(nóng)產(chǎn)品、食品和書刊雜志等的優(yōu)惠稅率為7%。全過程商品流通增值稅先征后退的原則是，在全過程中只征收其中一個環(huán)節(jié)的增值稅，不重復(fù)征收。具體流程如下：如廠家A將貨物賣給批發(fā)商B，A需將B支付的增值稅上繳州稅務(wù)局；B將貨物賣給零售商C，由B上繳C支付的增值稅，并從稅務(wù)局申請退還從A購物時支付的增值稅，B實際上沒交增值稅；C將貨物賣給最終消費者D，由C上繳D支付的增值稅，并從稅務(wù)局退回從B購貨時支付的增值稅，C實際上也未繳增值稅；如最終消費者D為個人，則需全額支付增值稅；如該個人為歐盟以外的外國游客，并在購物后3個月內(nèi)將貨帶出境外，離境時亦可委托在原商店或本人直接在機場申請退還含在物價內(nèi)的增值稅；如最終消費者D為企業(yè)，也可打入企業(yè)經(jīng)營成本，從稅務(wù)局全額退回所繳納的增值稅。

二、德及歐盟對出口免征增值稅的法律規(guī)定

德增值稅法（UStG）及增值稅實施細則（UstDV）是德對

出口實行全額免征增值稅的法律依據(jù)。德增值稅法第4條“貿(mào)易及其它服務(wù)的免稅”對增值稅免稅范圍作了明確規(guī)定，其中第1.a)款就是對歐盟以外的第三國（地區(qū)）的出口和加工貿(mào)易產(chǎn)品的出口；第1.b)款涉及歐盟區(qū)內(nèi)貿(mào)易，即對歐盟成員國的出口。

德增值稅法第6條對貨物出口的界定為：企業(yè)或外國買主將貨物發(fā)往歐盟以外的第三國（地區(qū)）；企業(yè)或買主將貨物發(fā)往歐盟成員國，但買主必須是為自己公司購貨的企業(yè)，或買主是外國人，并將貨物再運往歐盟以外的第三國（地區(qū)）；外國買主系指在歐盟以外擁有居住地的買主，或德國及歐盟公司設(shè)在歐盟以外第三國（地區(qū)）的分支機構(gòu)，并以分支機構(gòu)名義進口貨物。

增值稅法第7條規(guī)定，加工貿(mào)易產(chǎn)品的出口主要分主動加工和被動加工兩大類。主動加工系指從歐盟以外第三國（地區(qū)）進口、經(jīng)加工后再出口到歐盟或歐盟以外的第三國（地區(qū)）。被動加工系指德企業(yè)將料件出口到歐盟外的第三國（地區(qū)），經(jīng)加工后再進口。

德對出口免稅的產(chǎn)品種類沒有限制，只要符合德出口管制規(guī)定、經(jīng)報關(guān)出口的貨物均不需繳納增值稅。但供貨商必須履行其貨物報關(guān)出境的證明義務(wù)（duty of verification），并需在銀行和財務(wù)帳單上明示其出口業(yè)務(wù)。德增值稅實施細則對企業(yè)的證明義務(wù)作了詳細規(guī)定。證明分貨運單證（booking evidence）和財務(wù)帳單（accountable receipt）兩部分。

貨運單證主要包括托運單、海運提單、空運提單、郵政提貨單等通用的貿(mào)易證明，特別是貨代公司出具的用于增值稅目的的出口證明。出口證明包括以下內(nèi)容：證明人姓名、地址及開證日期；發(fā)貨人或委托人名稱、地址；出口貨物名稱、數(shù)量；出運地點和日期；第三國（地區(qū)）收貨人及目的港；開證人保證根據(jù)其所掌握的有案可查的業(yè)務(wù)資料認真填寫了出口證明；開證人簽字。

出口企業(yè)必須定期做財務(wù)報表。財務(wù)報表的內(nèi)容包括：出口貨物名稱、數(shù)量或加工貿(mào)易的種類和數(shù)量；收貨人或委托人姓名、地址；發(fā)貨日期；合同金額、進帳金額及日期。

對歐盟成員國的出口免稅的前提之一是，買賣雙方必須擁有各自的增值稅驗證號（簡稱ID號），缺一不可，否則德供貨商必須繳納增值稅。通常情況下，供貨商一般都會利用出口免稅這一優(yōu)惠政策，即在發(fā)票上打上發(fā)貨人和收貨人的ID號。如稅務(wù)官審核時發(fā)現(xiàn)發(fā)票上缺少ID號，則按以下不同情況分別處理：1、如買賣雙方的任何一方在貨物出關(guān)前沒有ID號，供貨商必須繳納增值稅和相應(yīng)的罰款；2、如因業(yè)務(wù)員疏忽，在開發(fā)票時漏打了ID號，供貨商需重新開發(fā)票，填上ID號，并向稅務(wù)局作更正說明，宣布原發(fā)票作廢；如該ID號確系供貨商在貨物出關(guān)前已有的，則不必補稅；3、如ID號是供貨商在貨物出關(guān)后申領(lǐng)的，供貨商還須補繳增值稅和滯納金。德聯(lián)邦稅務(wù)總局負責(zé)向德企業(yè)發(fā)放ID號，并核實買方的ID號是否準確。此外，所有對歐盟成員國的出口也必須有證明貨物確實已出境的貨運單證和銀行及財務(wù)帳單。

德增值稅法第18條規(guī)定，所有從事歐盟成員國間貿(mào)易的德企業(yè)需每季度向德聯(lián)邦稅務(wù)總局薩爾路易（Saarlouis）辦事處匯總申報。

根據(jù)1977年5月17日頒布的歐共體增值稅協(xié)調(diào)準則（6. RLEWG），歐盟對向第三國出口及成員國間的貿(mào)易統(tǒng)一實行免征增值稅的政策，各成員國的有關(guān)規(guī)定及運作方式與德國一致，只是各自的增值稅稅率不盡相同。

    三、具體運作方式

德國對外貿(mào)經(jīng)營權(quán)沒有限制，獨立經(jīng)營者、生產(chǎn)型企業(yè)和

貿(mào)易公司等均可從事進出口貿(mào)易。德增值稅的征收辦法是：對企業(yè)進口或國內(nèi)采購（包括用來加工成制成品出口的半成品、零部件和原材料等）實行先征后退，即買方支付的增值稅款可從稅務(wù)局全額退回，賣方在開具發(fā)票時必須注明增值稅稅率及稅額；對企業(yè)出口的增值稅既不征也不退，企業(yè)在開具出口發(fā)票時無須注明增值稅稅率及稅額。各種出口方式的有關(guān)具體運作方式如下：

    （一）直接出口

如一家企業(yè)將產(chǎn)品出口至其它歐盟成員國或歐盟以外的第三國，該企業(yè)不必繳納增值稅。出口企業(yè)自己或委托貨代公司辦理必要的出口手續(xù)，填寫出口申報單（歐盟統(tǒng)一的0733號報關(guān)三聯(lián)單），海關(guān)在審單、驗貨、簽字蓋章后將出口申報單第三聯(lián)退還給報關(guān)員。貨代公司在開具海運或空運提單的同時，出具用于增值稅目的的出口證明，供出口企業(yè)備查。

（二）間接出口

對于兩家德境內(nèi)企業(yè)間的貿(mào)易，賣方原則上必須在發(fā)票上注明增值稅稅率和稅額，買方一般只能按發(fā)票金額支付后再從稅務(wù)局申請退還增值稅。但只要買方在成交前與賣方講明所購貨物用于出口，賣方亦可開具不含增值稅的發(fā)票，即買方也可享受免繳增值稅的待遇。具體運作方式如下：1、賣方需在當?shù)睾ｊP(guān)辦理臨時出口申報手續(xù)，填寫臨時出口申報單，將（不含增值稅的）發(fā)票和臨時出口申報單第2聯(lián)交給買方；2、買方通常事先通知貨代公司將貨運至自由港或保稅區(qū)，然后再辦理報關(guān)手續(xù)；3、買方在填寫正式出口申報單時，需附上賣方填寫的臨時出口申報單，兩個申報單上的商品名稱和數(shù)量必須完全一致；4、貨代公司在開具海運或空運提單的同時，出具用于增值稅目的的出口證明；5、買方將出口證明轉(zhuǎn)給賣方以備審計時用。

（三）主動加工貿(mào)易

進口企業(yè)向當?shù)睾ｊP(guān)總局提交主動加工申請（0212號、0237號海關(guān)表格）和主動加工貿(mào)易合同，填寫歐盟統(tǒng)一的單一管理單據(jù)；

海關(guān)總局批準后，進口企業(yè)在指定口岸海關(guān)辦理進關(guān)手續(xù)。企業(yè)可免稅（免進口關(guān)稅和進口增值稅）進口半成品、零部件和原料等料件，也可先征后退，即在加工貿(mào)易成品出口后全額退還。

企業(yè)必須按批準的地點、產(chǎn)品和期限完成加工貿(mào)易，并將加工貿(mào)易產(chǎn)品出口到歐盟或歐盟以外第三國（地區(qū)），一般最長期限為3年，部分農(nóng)產(chǎn)品和酒類產(chǎn)品的最長期限為6個月，部分奶制品的最長期限僅為3個月。

（四）被動加工貿(mào)易

出口企業(yè)向當?shù)睾ｊP(guān)總局提交被動加工申請表（0212號、0248號海關(guān)表格）和被動加工貿(mào)易合同，海關(guān)審批時間為4至6周；

海關(guān)總局批準后，出口企業(yè)在出口海關(guān)辦理被動加工出口申請手續(xù)，填寫出口申報單并附上形式發(fā)票，海關(guān)核準后發(fā)放加工貿(mào)易許可證；

在第三國（地區(qū)）加工后的出口貨物連同加工廠家出具的發(fā)票運抵德國后，德企業(yè)辦理進口手續(xù)，海關(guān)確定關(guān)稅和進口增值稅； 

被動加工貿(mào)易完成后，德企業(yè)需將加工貿(mào)易合同寄往位于Eschborn的德聯(lián)邦經(jīng)濟與出口管制局。

四、稅收征管制度

德實行共享稅與固定稅相結(jié)合、以共享稅為主的分稅制管理模式。德將全部稅種劃分為共享稅和固定稅兩大類，共享稅為聯(lián)邦、州、地方三級或兩級政府共有，并按規(guī)定的比例由各級政府分成；固定稅則分別劃歸聯(lián)邦、州或地方政府所有。

德稅收的立法權(quán)，即稅種的開征與停征、稅率的調(diào)整和稅收的減免以及稅法的解釋等權(quán)限主要在聯(lián)邦政府（聯(lián)邦財政部）。但由于稅法必須經(jīng)代表各州利益的聯(lián)邦參議院的同意，因此各州對稅法的制定亦有較大影響。

德實行“一套機構(gòu)，兩班人馬”的稅收征管方式，八個高等稅務(wù)署和州稅務(wù)局負責(zé)稅務(wù)的征收與管理。高等稅務(wù)署內(nèi)設(shè)聯(lián)邦管理局和州管理局兩個系統(tǒng)。聯(lián)邦管理局作為聯(lián)邦政府的代理人負責(zé)管理聯(lián)邦所有的稅收，稅務(wù)官員也由聯(lián)邦指定；州管理局負責(zé)管理州所有的稅收。高等稅務(wù)署還對地方稅務(wù)局進行監(jiān)督，并發(fā)揮地方稅務(wù)局與聯(lián)邦財政部的橋梁作用。從今年7月1日起，德增值稅的征管將全部由各州財政部和稅務(wù)局負責(zé)，高等稅務(wù)署將不再參與增值稅的征收與管理。

根據(jù)德2001年12月27日頒布的打擊偷、漏稅法（漏稅與偷稅兩者的性質(zhì)不同，前者被查出后只需補交稅金和罰款，后者除罰款外還將被追究刑事責(zé)任），從2002年1月1日起，新成立的公司在成立當年及下一年必須每月申報增值稅；其余公司按上一年度實際發(fā)生的增值稅總額確定下一年的增值稅申報頻率：年稅額在500歐元以下的，只需每年申報一次；年稅額在500至6135歐元之間的，每季度申報一次；年稅額超過6135歐元的，每月申報一次。

州稅務(wù)局負責(zé)對企業(yè)自身或其稅務(wù)顧問和會計師事務(wù)所做

的增值稅申報表、年度報表及納稅申報表進行審計。稅務(wù)審計一般按企業(yè)規(guī)模分類，企業(yè)規(guī)模越大，則審計的頻率越高，也更為徹底。

五、對偷漏稅的處罰規(guī)定

德刑法法典（StGB）第46條和納稅條例（AO）第369條第2款對偷漏稅的量刑和處罰標準規(guī)定如下：

故意偷漏稅者將被處以10年及10年以下監(jiān)禁或罰款；

非故意偷漏稅者將被處以5年及5年以下監(jiān)禁或罰款；

逃稅2萬馬克以內(nèi)，處以最高80天監(jiān)禁或每天250馬克罰款；逃稅1萬馬克以內(nèi)，監(jiān)禁40天或罰款1萬馬克；逃稅1萬至2萬馬克，監(jiān)禁80天或罰款2萬馬克；

逃稅2萬至10萬馬克，處以最高240天監(jiān)禁或每天500馬克罰款；逃稅2萬至3萬馬克，監(jiān)禁100天或罰款5萬馬克；逃稅3萬至6萬馬克，監(jiān)禁140天或罰款7萬馬克；逃稅6萬至10萬馬克，監(jiān)禁240天或罰款12萬馬克；

逃稅10萬馬克以上，原則上從嚴處罰，可處以最高10年監(jiān)禁或每天1000馬克罰款。

德刑法法典第47條規(guī)定，對偷漏稅者原則上不作6個月內(nèi)監(jiān)禁的處罰，而是作相應(yīng)的罰款處理。

以上標準只供量刑時參考，各地在執(zhí)法過程中掌握的尺度不盡相同。對初次偷漏稅者處罰從寬，一般不超過720天監(jiān)禁或54萬馬克罰款；對屢犯和情節(jié)嚴重者從嚴處罰。

德增值稅法第26條規(guī)定，故意或非故意違反增值稅法的企業(yè)，如未保留有關(guān)票證、未及時提供增值稅申報表或漏報錯報，將被處以最高至5000歐元的罰款。

六、偷漏增值稅典型案例

增值稅是德聯(lián)邦、州和地方三級政府稅收收入的主要稅種之一。2002年德增值稅收入約1500億歐元，約占稅收總額的30%。自20世紀90年代以來，偷漏增值稅的現(xiàn)象在德國也時有發(fā)生，每年的偷漏金額超過100億歐元。

德偷漏進出口增值稅的典型案例是所謂的“空殼公司業(yè)務(wù)”（Karusellgeschaeft），該業(yè)務(wù)從倒賣豪華轎車開始，發(fā)展到今天主要倒賣電腦零部件、手機和貴金屬等。“空殼公司業(yè)務(wù)”的具體流程如下：1、某歐盟成員國商人H向德貿(mào)易公司MT免稅供應(yīng)一批價值10萬歐元的貨物；2、MT以8.7萬歐元凈價加上16%的增值稅13,920歐元（總價為100,920歐元）將貨物轉(zhuǎn)賣給商人B，B是所謂的“緩沖公司”（Pufferfirma），而MT實際上是一家空殼公司，其存在時間很短，在完成一筆業(yè)務(wù)后即行消失，MT未將B支付的13,920歐元增值稅上繳給德稅務(wù)局；3、B又以88,740歐元凈價加上16%的增值稅14,198歐元（總價為102,938歐元）將貨物轉(zhuǎn)賣給批發(fā)商D，B將D支付的增值稅上繳給稅務(wù)局，并從稅務(wù)局全額退回支付給MT的增值稅；4、D又以90,515歐元的凈價將貨物免稅轉(zhuǎn)賣給原賣主H，并從稅務(wù)局全額退回支付給B的增值稅，H得到的貨價明顯低于其賣給MT的售價。

從事“空殼公司業(yè)務(wù)”的實際上是一跨國犯罪團伙。他們利用歐盟內(nèi)部貿(mào)易免征出口和進口增值稅、歐盟內(nèi)部市場無邊防檢查的便利以及德對增值稅申報周期和審核時間較長的漏洞，每一循環(huán)中通過一空殼公司將歐盟內(nèi)部市場的采購凈價（不含增值稅）偽裝成國內(nèi)的采購毛價（含增值稅），達到偷漏增值稅的目的。

在德國騙取出口增值稅的主要方式是偽造發(fā)票、運輸、出口報關(guān)和財務(wù)等全套單據(jù)，通過假出口騙取增值稅。德《經(jīng)濟周刊》曾披露波恩一家公司通過假出口騙取1000多萬歐元增值稅的大案。

    針對上述現(xiàn)象，德于2001年底出臺了打擊偷、漏稅法，縮短了增值稅申報周期，加大了緝查和審計力度，如允許稅務(wù)稽查員未經(jīng)許可突擊搜查可疑對象等。